Основная трудность в учете дебиторской задолженности - это оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую. Рассмотрим, требования каких стандартов нужно учитывать при оценке дебиторской задолженности.

Работа с покупателями и заказчиками - основная в деятельности каждой компании. Недаром такими контрагентами занимаются несколько сотрудников компании - менеджеры, бухгалтеры, специалисты по МСФО. Цель такой работы - получить вознаграждение за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Бухгалтерский учет, а особенно учет по МСФО с его подходом по справедливой стоимости, поможет оценить достоверную стоимость задолженности, которая причитается с третьих лиц. Требования международных стандартов подскажут, как построить учет дебиторской задолженности правильно.

Займы и дебиторская задолженность (loans & receivables) представляют собой одну из категорий финансовых инструментов. Дебиторская задолженность - это не выплаченные компании денежные средства от другой организации, которой были поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги.

Американские GAAP также рассматривают займы и дебиторскую задолженность с помощью нескольких стандартов. Среди них:

• SFAS 114 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов, поправки к положениям FASB 5 и 15»;
• SFAS 118 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов: признание прибыли и раскрытия; поправки к положению 114»;
• SFAS 159 «Право выбора справедливой стоимости для финансовых активов и финансовых обязательств»;
• SOP 01-6 «Учет в некоторых организациях (включая имеющих торговую дебиторскую задолженность), выдающих займы или финансирующих деятельность других»;
• SOP 03-3 «Отражение некоторых займов или долговых ценных бумаг, приобретенных в виде уступки прав».

Основное требование для признания финансового актива в качестве займов и дебиторской задолженности - отсутствие котировок на активном рынке. Однако, если актив котируется на активном рынке, более того, не отвечает другим требованиям для классификации в качестве займа или дебиторской задолженности, в соответствии с МСФО (IAS) 39, он может быть отнесен к инвестициям, удерживаемым до погашения (см. рис. «Место займов и дебиторской задолженности в финансовых инструментах).

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение.

На практике сложилась такая ситуация, что в большинстве случаев справедливая стоимость товаров и услуг определяется на основе договора. Однако последующий учет дебиторской задолженности более сложен и зависит от ее вида (долгосрочная, краткосрочная).

Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.

Резерв - это разница между балансовой стоимостью и возмещаемой суммой, которая представляет собой, по сути, стоимость денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента. Резерв отражается в учете с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если дебиторская задолженность долгосрочная, то она должна учитываться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. В свою очередь амортизированная стоимость определяется так:

Амортизированная стоимость = Первоначальная стоимость – Совершенные выплаты в погашение основной суммы + Накопленная амортизация* – Суммы уменьшения
в связи с обесценением

*Амортизация должна быть рассчитана с применением метода эффективной ставки процента

Метода эффективной процентной ставки не стоит бояться, ничего сложного он в себе не таит. Эффективная процентная ставка предполагает оценку денежных потоков с точки зрения финансовых инструментов, то есть платежей в будущем периоде времени. Этот метод не учитывает возможные кредитные убытки. Однако учитывает другие специфические условия сделки - скидки, расходы к уплате и т. д. В отдельных случаях международные стандарты разрешают использовать те денежные потоки, которые отражены в договоре.

Иногда пересчет дебиторской задолженности показывает, что получен убыток от переоценки выданных займов и дебиторской задолженности. Сумма такого убытка представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью прогнозных будущих денежных потоков. Эти денежные потоки дисконтируются с учетом эффективной процентной ставки финансового актива (то есть эффективной процентной ставки, рассчитанной при первоначальном признании). При таком подходе балансовая стоимость займа или дебиторской задолженности уменьшается или за счет резерва, или напрямую.

Инвентаризация дебиторской задолженности

На наш взгляд, для целей МСФО имеет смысл перенять такой опыт учета дебиторской задолженности в России, как документальное отражение инвентаризации задолженности. Документальное оформление операций можно оставить прежним. Напомним, что прежде чем проводить инвентаризацию, необходимо оформить приказ руководителя по установленной форме ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации». Сами результаты инвентаризации оформляются с помощью формы ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (которая также установлена). ИНВ-17 - очень важный документ, судя по результатам которого решается дальнейшая судьба в отношении дебиторской задолженности. К этому документу должен прилагаться ряд других документов (см. рис. «Обязательные приложения к Акту ИНВ-17».

В таком акте можно отразить размер просроченной дебиторской задолженности. Если задолженность необходимо списать, также необходимо оформить приказ руководителя на списание дебиторской задолженности. Приказ должен быть составлен на основании акта ИНВ-17, а также бухгалтерской справки, которая детализирует данные акта (справка по форме ИНВ-17п «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»). Данная норма установлена законодательством РФ (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, письмо УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 № 20-12/109630).

Напомним, что по списанию безнадежной дебиторской задолженности производится бухгалтерская запись: Дебет 63 Кредит 62.

В заключение отметим, что трудность учета дебиторской задолженности составляет в основном модель дисконтирования денежных потоков. С точки зрения аудита, анализировать такие данные сложно. Поэтому лучше, если отдел по МСФО разработает собственные подходы и расчеты, закрепив их в учетной политике, тем самым облегчит участь пользователям отчетности. Ведь отчетность по МСФО составляется в основном для пользователей отчетности с целью привлечения инвестиций.

Мнение:

Виктор Шапкин , к. э. н., руководитель экономического департамента компании «Алькор и Ко» (ТМ «Л`Этуаль», «Брокард», «Бон Жоли»)

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Для учета дебиторской задолженности по МСФО предлагаем следующие практические рекомендации:

В части дебиторской задолженности следует руководствоваться принципом осмотрительности (чтобы не завысить активы).

Авансы выданные и переплату по налогам (хотя эти категории не являются задолженностью по МСФО) рекомендуем раскрывать в разделе «Дебиторская задолженность». В отдельных случаях их можно классифицировать как «расходы, оплаченные авансом».

Для трансформации дебиторской задолженности использовать счета: 60.2 «Авансы выданные»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 97 «Расходы будущих периодов».

При консолидации отчетности нескольких юридических лиц выполняются следующие мероприятия:

а) из сальдо по указанным счетам нужно исключить операции по внутригрупповым расчетам и по расчетам за приобретенные основные средства и выданные долгосрочные авансы;

б) выделить специфические операции (например по финансовому лизингу и договорам подряда), которые в МСФО требуют сложной интерпретации;

в) скорректировать дебиторскую задолженность покупателей на резерв просроченной задолженности;

г) выданные авансы уменьшить на расходы, которые были произведены в отчетном периоде, но не отражены в бухгалтерском учете.

Необходимо выделить сальдо по указанным счетам в разрезе аналитики. Далее - выполнить группировку по необходимым признакам. Для упрощения этой процедуры («меппинга») рекомендуем использовать дополнительную аналитику на каждом из рассматриваемых счетов.

Аналитику можно предусмотреть в качестве субсчетов к имеющимся счетам либо как аналитику внутри субконто субсчетов. На примере 1С ее можно внести в справочник «Договоры» для счетов взаиморасчетов и в справочник «Расходы будущих периодов» для 97 счета. В 1С стандартная оборотно-сальдовая ведомость позволяет группировать субконто счета по аналитике внутри субконто.

а) внутригрупповые операции исключить;

б) расчет по основным средствам классифицировать как долгосрочные активы;

в) операции по договорам подряда корректировать в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;

г) операции по лизингу классифицировать (как операционный или финансовый лизинг) и отражать в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

д) расчеты по текущей деятельности корректировать на резервы под обесценение дебиторской задолженности;

е) краткосрочные выданные авансы корректировать на совершенные операции, документы по которым не получены. Эти операции исключаются из общего сальдо дебиторской задолженности;

ж) выданные долгосрочные авансы (например, обеспечительные взносы по аренде) классифицировать как долгосрочные активы.

менеджер в ООО A.D.E. Professional solutions.

Финансовая отчетность предоставляет информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности компании, а также об изменениях ее финансового положения. Отчет о финансовом положении (Statement of financial position) отражает элементы, связанные с оценкой финансового положения компании: активы, обязательства и капитал.

Статья отчета о финансовом положении «Дебиторская задолженность» не регулируется специальным стандартом МСФО, однако при составлении отчетности следует придерживаться некоторых правил, чтобы информация в отчетности была достоверной и не ввела пользователей в заблуждение. Согласно требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» информация о дебиторской задолженности, как и остальные статьи финансовой отчетности, должна быть сопоставима (принцип сопоставимости), т. е. представлена по состоянию на конец отчетного периода и на конец предыдущего отчетного периода в отчете о финансовом положении и в соответствующем примечании. Данное сопоставление дает возможность оценить изменение финансового положения компании.

МСФО 1 предусматривает выделение в отчете о финансовом положении статьи «Торговая и прочая дебиторская задолженность». К прочей дебиторской задолженности, например, относятся авансы выданные, векселя к получению, переплата по налогам, НДС к возмещению. При этом либо в раскрытии по дебиторской задолженности, либо в раскрытии по управлению финансовыми рисками необходимо обязательно выделить категории дебиторской задолженности, которые являются финансовыми активами (например, дебиторская задолженность покупателей) и нефинансовыми (например, авансы, выданные поставщикам).

Для справедливого отражения финансового положения компании могут вводиться дополнительные статьи отчета. Решение о необходимости введения дополнительных статей дебиторской задолженности основывается на характере задолженности, ее величине и сроках ее погашения. Если статья существенна и имеет значение для отчетности в целом, то она обязательно выделяется непосредственно в отчете о финансовом положении.

Пример 1

С учетом специфики деятельности девелоперской компании авансы, выданные подрядчикам, составляют существенную часть дебиторской задолженности. В данном случае в отчете о финансовом положении сумму полученных авансов необходимо выделить отдельной статьей (табл. 1).

Таблица 1

Фрагмент отчета о финансовом положении, тыс. руб.

Дебиторская задолженность должна быть классифицирована в зависимости от сроков погашения на краткосрочную (к погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты или нормального операционного цикла) и долгосрочную (к погашению в течение срока, превышающего 12 месяцев, или нормального операционного цикла).

МСФО 1 не разрешает зачитывать активы и обязательства друг против друга, за исключением тех случаев, когда взаимозачет требуется или разрешается другими стандартами. Стоит отметить, что вычитание из величины дебиторской задолженности резерва под обесценение дебиторской задолженности не является взаимозачетом статей активов и обязательств.

Признание

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» определяет дебиторскую задолженность как непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, не обращаемые на активном рынке и не предназначенные для торговли. Если финансовый актив котируется на рынке, то он не может быть классифицирован как дебиторская задолженность (в таком случае он будет классифицирован как инвестиции).

Обратите внимание, что авансы выданные и переплата по налогам, входящие, как правило, в состав прочей дебиторской задолженности, не соответствуют определению финансовой дебиторской задолженности, приведенному в МСФО 39. Авансы, выданные под капитальное строительство, учитываются в составе основных средств (а не в составе авансов выданных).

Как было сказано выше, в МСФО нет отдельного стандарта, регулирующего именно учет дебиторской задолженности. МСФО 39 относится исключительно к финансовым инструментам.

Принципы учета дебиторской задолженности приводятся для частных случаев в отдельных стандартах, в том числе МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Кроме того, МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» определяет требования по раскрытию, в частности, в отношении дебиторской задолженности в отчетности.

Согласно МСФО для признания дебиторской задолженности используются общие критерии признания активов и обязательств:

Существует высокая вероятность получения экономических выгод, связанных с данным активом, в будущем;

Стоимость актива может быть надежно оценена.

Оценка

Дебиторская задолженность при первоначальном признании оценивается по стоимости сделки (справедливая стоимость). МСФО 39 дает следующее определение справедливой стоимости как суммы, по которой может быть обменян актив или урегулировано обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

После первоначального признания дебиторская задолженность должна быть оценена по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки.

Эффективная ставка процента — это ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений вплоть до наступления срока погашения по данному финансовому инструменту.

По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода.

Резерв по сомнительной дебиторской задолженности

В соответствии с МСФО 39, который регулирует учет финансовых активов, обесценение дебиторской задолженности признается при наличии событий, произошедших после первоначального признания. Компания должна оценивать на каждую отчетную дату наличие объективных признаков обесценения. Если такие признаки существуют, то компания должна сделать все необходимые расчеты для определения убытка от обесценения. В стандарте приводится ряд факторов, которые могут свидетельствовать о наличии признаков обесценения:

Значительные финансовые сложности дебитора;

Нарушение условий договора;

Вероятность банкротства дебитора;

Справедливая стоимость залога;

Ликвидность дебитора;

Общеэкономические факторы;

Другие факторы.

Обесценение дебиторской задолженность на практике называется «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» (Bad debt provision ). Резерв создается по каждому виду дебиторской задолженности (резерв под обесценение торговой дебиторской задолженности, резерв под обесценение авансов выданных, резерв под обесценение прочей дебиторской задолженности и т. д.).

Балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена на величину резерва под обесценение дебиторской задолженности путем списания на расходы.

В соответствии с МСФО 39 расчет резерва необходимо осуществлять методом амортизированной стоимости, т. е. необходимо прогнозировать по каждому дебитору сроки погашения задолженности и дисконтировать ожидаемые потоки денежных средств к получению. Однако на практике применение данного метода достаточно затруднительно. Поэтому используют методы, которые обязательно должны быть основаны на историческом опыте либо самой компании, либо компаний-аналогов, либо отрасли.

Метод формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности должен быть закреплен в учетной политике компании. Существует несколько вариантов:

1) определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;

2) начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный период (percentage of sale) ;

3) формирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы (aging method) .

На практике возможно применение смешанного метода формирования резерва (сочетание разных методов одновременно).

Пример 2

По состоянию на 31 декабря 2010 г. дебиторская задолженность компании составляет 200 тыс. руб. Из них:

Непросроченная задолженность — 120 тыс. руб.;

Просроченная дебиторская задолженность — 80 тыс. руб.

Более подробная информация представлена в табл. 2.

Таблица 2

На сумму созданного резерва в учете формируется запись:

Дт «Расходы по созданию резерва под обесценение дебиторской задолженности» (Отчет о прибылях и убытках/Отчет о совокупных доходах)

Кт «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» (Отчет о финансовом положении по статье «Дебиторская задолженность»)

На каждую отчетную дату резерв под обесценение дебиторской задолженности подлежит пересмотру и корректировке с целью отражения достоверной оценки.

При начислении резерва по обесценению дебиторской задолженности в текущем периоде необходимо учесть проводки, сделанные в прошлых периодах. Необходимо провести анализ дебиторской задолженности предыдущего отчетного периода и сопоставить величину начисленного ранее резерва с величиной резерва текущего периода в разрезе контрагентов. В случае если сумма дебиторской задолженности, в отношении которой был начислен резерв под обесценение в прошлом отчетном периоде, была оплачена в текущем периоде, необходимо восстановить данную задолженность путем сторнирования величины начисленного ранее убытка от обесценения.

Условия создания резерва по сомнительным долгам в МСФО и РСБУ различаются, что не позволяет использовать показатели резерва по сомнительным долгам из РСБУ при подготовке отчетности по МСФО. Как правило, российские компании при подготовке отчетности формируют резерв в размере, вычитаемом при расчете налогооблагаемой суммы (сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ). В соответствии с вышеизложенным для целей подготовки отчетности по МСФО на практике, как правило, необходимо увеличивать резерв по сомнительным долгам, сформированный в РСБУ.

Расчет амортизированной стоимости

Суть дисконтирования заключается в том, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Это значит, что одна и та же сумма, выплачиваемая в разные моменты, имеет разную стоимость.

Самое сложное и важное в дисконтировании — это определить ставку дисконтирования. В МСФО предусмотрены различные способы выбора ставки. Но в любом случае ставка должна удовлетворять следующим критериям:

Являться ставкой до налогообложения;

Отражать текущую рыночную оценку временной стоимости денежных средств с учетом фактора времени;

Отражать риски по обязательству.

На практике обычно в качестве ставки дисконтирования применяются рыночные ставки, скорректированные под аналогичные условия. Например, в зависимости от ситуации целесообразно использовать ставку, по которой приобретатель мог бы получить аналогичный заем, ставку рефинансирования или ставку из бюллетеня банковской статистики.

Расчет амортизированной стоимости выполняется по следующей формуле (или через функцию XNPV в приложении Excel):

Амортизированная стоимость =

где С — номинальное значение торговой дебиторской задолженности/векселей к получению;

r — учетная ставка;

t — период между надлежащей датой погашения торговой дебиторской задолженности/векселей к получению и отчетной датой.

Сумма дисконта, которая показывает разницу между номинальной и аморти-

зированной стоимостями дебиторской задолженности, рассчитывается по следу-

ющей формуле:

Скидка = С - Амортизационная стоимость.

Пример 3

По состоянию на 31 декабря 2010 г. торговая дебиторская задолженность компании включает в себя дебиторскую задолженность от покупателя на сумму 200 тыс. руб. Срок взыскания задолженности от покупателя — 26 декабря 2011 г., учетная ставка — 18 %.

Основываясь на формуле, указанной выше, амортизированная стоимость торговой дебиторской задолженности будет равна:

В результате амортизированная стоимость дебиторской задолженности составляет 169,88 тыс. руб., где номинальная стоимость равна 200 тыс. руб. Сумма дисконта составляет 30,12 тыс. руб. и должна быть включена в прибыль или убыток в качестве затрат на резерв под обесценение дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность и договор факторинга

Эффективное использование имеющихся у компании активов — одна из важнейших предпосылок для успешного ведения бизнеса. Постоянные просрочки со стороны покупателей, а также возможные случаи неплатежей могут привести к дестабилизации финансового положения компании. Для того чтобы изменить данную ситуацию, существует такой механизм, как факторинг (договор факторинга). Факторинг — это по сути сделка по уступке прав требования.

Справочно

По договору факторинга одна сторона (фактор) — банк или небанковская кредитно-финансовая организация — обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты ему суммы денежного обязательства должника с дисконтом. Под дисконтом понимается разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору.

Иными словами, факторинг — это тип финансовых операций, при котором банк или специализированная фирма приобретает дебиторскую задолженность и сама взыскивает долг за определенное вознаграждение. Таким образом, в принятую схему «поставщик — покупатель» включается третья сторона — фактор.

Согласно МСФО 39 прекращается признание дебиторской задолженности, если:

Истекают права на получение потоков денежных средств от данной дебиторской задолженности;

Передаются права на получение потоков денежных средств от данной задолженности и в значительной степени все риски и выгоды, связанные с правом собственности на данную дебиторскую задолженность;

Принимается обязательство по передаче потоков денежных средств, связанных с дебиторской задолженностью, и передаются в значительной степени все риски и выгоды;

Не передаются и не сохраняются в значительной степени все риски и выгоды, но передается контроль над данной дебиторской задолженностью.

В учете по МСФО, в случае если компания осуществляет контроль над дебиторской задолженностью, но риски и выгоды передаются не в полном объеме, дебиторская задолженность признается в той части, в какой у компании сохранились риски и выгоды от дебиторской задолженности (т. е. в той части, в которой компания продолжает участвовать).

В случае если передача дебиторской задолженности не удовлетворяет критериям прекращения ее признания, то операция по договору факторинга учитывается как заем, обеспеченный залогом. Например, когда покупатель перечислил денежные средства за приобретенный товар, дебиторская задолженность должна быть списана.

Прекращение признания дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность считается погашенной, когда выполнены условия договора (например, поступление денежных средств на счет дебитора), компания передала права на получение денежных потоков и все риски и выгоды владения данным активом, срок действия договора истек либо он аннулирован.

Дебиторская задолженность в иностранной валюте

Компания может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. При отражении дебиторской задолженности в отчетности возникает вопрос: какой обменный курс использовать?

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» регулирует порядок отражения в финансовой отчетности операций в иностранной валюте, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту предоставления.

МСФО 21 устанавливает требования к выбору функциональной валюты — валюты, используемой в основной экономической среде, в которой осуществляется деятельность компании. Если компания осуществляет зарубежную деятельность, например продает свою продукцию на импорт в ценах, выраженных в иностранной валюте, то возникают расчеты в иностранной валюте (иностранная валюта — валюта, отличная от функциональной валюты). При первичном признании дебиторская задолженность должна быть отражена в сумме по текущему валютному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату осуществления операции.

На отчетную дату МСФО 21 предусматривает пересчет задолженности по текущему валютному курсу на отчетную дату. При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других стандартов. Это означает, что если дебиторская задолженность в иностранной валюте отражается по справедливой стоимости, она также подлежит пересчету в функциональную валюту.

Пример 4

Компания, функциональной валютой которой является российский рубль, реализовала 31 мая 2009 г. продукцию на сумму 200 тыс. у. е. Выручка была признана по курсу 29,5 руб./у. е.

Путем дисконтирования определяется справедливая стоимость задолженности покупателя. Для примера возьмем ставку дисконтирования 18 %.

PV = 200 / [(1 + 0,18) (360/365) ] = 169,88 тыс. у. е.

Задолженность и дисконт учитываются в валюте задолженности. В данном примере функциональная валюта отличается от валюты задолженности, поэтому выручку и дебиторскую задолженность необходимо корректировать на сумму дисконта, пересчитанного по курсу на дату реализации.

В учете признаем дисконт в размере $30,12 тыс. у. е. (200 - 169,88) по курсу на дату реализации:

30,12 тыс. у. е. х 29,5 = 888,54 тыс. руб.

и делаем проводку:

Дт «Расходы по процентам» (Отчет о прибылях и убытках/Отчет о совокупных доходах)

Кт «Дебиторская задолженность» (Отчет о финансовом положении)

Величину дебиторской задолженности, выраженную в валюте, необходимо на отчетную дату пересчитывать в функциональную валюту — российский рубль по официальному курсу на отчетную дату.

Если курс валюты на отчетную дату составляет 30,1 руб./у. е., то задолженность будет отражена в отчетности в сумме 169,88 тыс. у. е. . 30,1 руб./у. е. = 5 113 288 тыс. руб.

Раскрытие информации в отчетности

Требования к раскрытию информации в отношении дебиторской задолженности содержатся в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытия». В соответствии с требованиями МСФО в примечаниях к отчетности приводится следующая информация:

Учетная политика в отношении дебиторской задолженности;

Полная сумма дебиторской задолженности;

Суммы по основным группам задолженности (торговая, авансы выданные, переплата по налогам, прочая дебиторская задолженность и др.);

Сумма начисленного резерва под обесценение дебиторской задолженности;

Движение резерва под обесценение дебиторской задолженности;

Расшифровка долгосрочной дебиторской задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);

Ставки дисконтирования долгосрочной задолженности;

Анализ финансовой дебиторской задолженности, которая не является просроченной или обесцененной по кредитному качеству (например, анализ по группам кредитного риска).

Компания в отчетности также предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав дополнительной информации определяется профессиональным суждением руководства.

Примером дополнительной информации может быть выделение в примечании самых крупных дебиторов, информации о контрагенте-банкроте, по которому создается резерв.

Пример 5

Фрагмент из отчетности Группы «РусГидро» за 2010 г.

Учетная политика

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков и прочая дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков и прочая дебиторская задолженность учитываются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки.

Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости. Убытки от обесценения признаются в прибыли или убытке по мере их понесения в результате одного или более событий («событий убытка»), произошедших после первоначального признания финансового актива и влияющих на величину или сроки расчетных будущих денежных потоков, связанных с финансовым активом или с группой финансовых активов, которые можно оценить с достаточной степенью надежности. Если у Группы отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения. Основными факторами, которые Группа принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются его просроченный статус и возможность реализации обеспечения при наличии такового. Основные критерии, на основе которых определяется наличие объективных признаков убытка от обесценения:

а) имеется просрочка любого очередного платежа, при этом несвоевременная оплата не может объясняться задержкой в работе расчетных систем;

б) контрагент испытывает существенные финансовые трудности, что подтверждается финансовой информацией о контрагенте, находящейся в распоряжении Группы;

в) контрагент рассматривает возможность объявления банкротства или иной финансовой реорганизации.

Если условия обесцененного финансового актива, отражаемого по амортизированной стоимости, пересматриваются в результате переговоров или изменяются каким-либо иным образом в связи с финансовыми трудностями контрагента, обесценение определяется с использованием первоначальной эффективной процентной ставки до пересмотра условий.

Убытки от обесценения всегда признаются путем создания резерва в такой сумме, чтобы привести балансовую стоимость актива к текущей стоимости ожидаемых денежных потоков (которая включает в себя будущие убытки по кредиту, которые в настоящее время еще не были понесены), дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента по данному активу. Если в последующем периоде сумма убытка от обесценения снижается и это снижение может быть объективно отнесено к событию, наступившему после признания обесценения (как, например, повышение кредитного рейтинга дебитора), ранее отраженный убыток от обесценения восстанавливается посредством корректировки созданного резерва через прибыль или убыток за год.

Активы, погашение которых невозможно, в отношении которых завершены все необходимые процедуры с целью полного или частичного возмещения и определена окончательная сумма убытка, списываются за счет сформированного на балансе резерва под обесценение.

Предоплата

Предоплата отражается в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом резерва под обесценение. Предоплата классифицируется как долгосрочная, если ожидаемый срок получения товаров или услуг, относящихся к ней, превышает один год или если предоплата относится к активу, который будет отражен в учете как внеоборотный при первоначальном признании. Сумма предоплаты за приобретение актива включается в его балансовую стоимость при получении Группой контроля над этим активом и наличии вероятности того, что будущие экономические выгоды, связанные с ним, будут получены Группой.

Убыток от обесценения финансовых активов, учитываемых

по амортизированной стоимости

Убыток от обесценения признается исходя из оценки руководством ухудшения состояния платежеспособности конкретных покупателей. Если происходит ухудшение кредитоспособности одного из крупных покупателей или фактические убытки от невыполнения обязательств должниками превышают оценки Группы, фактические результаты могут отличаться от указанных оценок.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. дебиторская задолженность и авансы выданные в размере 20 951 млн руб. представлены как активы группы выбытия.

Большинство покупателей, задолженность которых включена в дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков, представляют собой один класс, так как они обладают идентичными характеристиками.

По состоянию на 31 декабря 2009 г. задолженность по страховым возмещениям от ОАО «СК “РОСНО”» в связи с аварией на Саяно-Шушенской ГЭС была включена в прочую дебиторскую задолженность и составила 6046 млн руб. Окончательный расчет с ОАО «СК “РОСНО”» был произведен в июле 2010 г.

Резерв под обесценение дебиторской задолженности оценивался с учетом индивидуальной специфики покупателей, динамики платежей, последующей оплаты после отчетной даты, а также анализа прогноза будущих поступлений денежных средств. Руководство полагает, что предприятия Группы обеспечат ее собираемость денежными средствами или неденежными зачетами и что чистая сумма дебиторской задолженности близка к справедливой стоимости.

Движение резерва под обесценение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и прочей дебиторской задолженности представлено ниже:

По состоянию на 31 декабря 2010 г. дебиторская задолженность в размере 3439 млн руб. (31 декабря 2009 г.: 3012 млн руб.) была просрочена, но не обесценена. Эта задолженность включает задолженности ряда компаний, не являющихся связанными сторонами, у которых за последний период не было случаев невыполнения обязательств. Анализ данной задолженности по срокам приведен ниже:

По состоянию на 31 декабря 2010 г. дебиторская задолженность просроченная, но не обесцененная, относящаяся к активам группы выбытия, составляла:

Контрагенты, остатки по расчетам с которыми учитываются в составе дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и прочей дебиторской задолженности, которая не является ни просроченной, ни обесцененной, характеризуются приблизительно одинаковой платежеспособностью.

Группа не имеет дебиторской задолженности, переданной в залог или в качестве иного обеспечения.

Анализ дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность, ее состав, размеры и качество, как правило, оказывают сильное влияние на финансовое состояние организации.

Перед руководством компании стоит задача осуществлять эффективное управление дебиторской задолженностью с целью увеличения прибыли компании и оборачиваемости капитала.

На величину дебиторской задолженности влияет ряд факторов:

Объемы реализации;

Условия расчетов с дебиторами;

Система контроля дебиторской задолженности (своевременное погашение дебиторской задолженности, взыскание просроченной задолженности);

Качество управления дебиторской задолженностью.

Менеджменту компании следует следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, поскольку значительное преобладание дебиторской задолженности сигнализирует о возможной угрозе финансовой неустойчивости и делает необходимым привлечение дополнительных (из внешних источников) средств; превышение кредиторской задолженности над дебиторской может привести к неплатежеспособности предприятия. Возможна ситуация, когда компания расширила свою деятельность или задолженность погашена. И в этом случае возможно значительное преобладание дебиторской или кредиторской задолженности. Менеджменту также требуется анализировать изменения в бизнесе компании в целом.

Оперативный анализ показателей дебиторской задолженности дает руководству информацию для принятия решений.

На практике для анализа дебиторской задолженности, как правило, используются коэффициенты:

. Оборачиваемость дебиторской задолженности (receivables turnover ratio) — отношение выручки от реализации к средней сумме счетов к получению за минусом резервов под обесцененную дебиторскую задолженность. Коэффициент показывает, сколько раз счета к получению превращались в денежные средства или сколько единиц выручки получено с 1 руб. дебиторской задолженности. Чем выше его значение, тем меньший период проходит между отгрузкой продукции потребителям и моментом их оплаты. Высокие значения этого показателя положительно отражаются на его ликвидности и платежеспособности.

. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности в днях (day’s sales outstanding — DSO) рассчитывается по формуле:

DSO = (Средняя дебиторская задолженность. 365) / (Продажи в кредит или Выручка).

Данный коэффициент характеризует средний период, в течение которого средства от покупателей поступают на расчетные счета предприятия. Чем меньше значение данного показателя, тем в более выгодных условиях находится предприятие.

Таким образом, дебиторская задолженность, которая показывает сумму долгов, причитающихся компании от различных контрагентов, является важным показателем ее финансового состояния. Почти перед каждым предприятием встает проблема ликвидности дебиторской задолженности, и решение этой проблемы — один из способов укрепления его финансового положения.

В основе грамотного управления дебиторской задолженностью лежат разработка и внедрение в практику современных методов контроля и анализа ее состояния.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой стандарты и интерпретации, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

• · Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
• · национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
• · фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи - всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала;
• · наднациональные организации, например, Европейский Союз; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
• · сами компании - по информации КМФСО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО - их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.

Общее понятие дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем. Этот класс финансовых активов может включать:

• * торговую дебиторскую задолженность;
• * инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты;
• * заемные активы.

Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСФО (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.

Финансовые активы, которые не отвечают необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолженности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют критериям такой классификации.

Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифицируются как «расходы, оплаченные авансом». Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты-раскрытия и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation).

Критерии признания и методы оценки

Для признания дебиторской задолженности в учете используются критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:

• * существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);
• * стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.

Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно.

Дебиторская задолженность оценивается одним из следующих методов:

• * исторической стоимости;
• * справедливой стоимости;
• * чистой стоимости реализации;
• * амортизированной стоимости.

При первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.

После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Эффективная ставка процента - это ставка, которая позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение дебиторской задолженности.

Организация учета дебиторской задолженностей

Синтетический и аналитический учет дебиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами.

Степень детализации аналитического учета должна позволять анализировать оборачиваемость данного актива и погашение данного обязательства в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора, а так же отдельно отражать скидки и процентный доход.

При разработке аналитических процедур для целей МСФО важным моментом является создание подробного плана счетов, который позволял бы легко формировать не только саму отчетность, но и необходимую дополнительную информацию. В качестве примера можно привести аналитический учет первого уровня, когда для каждой операции в компании дается унифицированное определение (торговая задолженность, авансы на капитальное строительство, авансы поставщикам на поставку материалов, на предоставление услуг). Это определение позволяет корректно группировать данные учета для целей подготовки отчетности по МСФО, в том числе отчета о движении де нежных средств.

При учете дебиторской задолженности особое внимание необходимо уделять анализу оборачиваемости данной задолженности и факторам, которые влияют на сроки и полноту ее погашения. Как минимум надо вести учет в разрезе каждого контрагента, чтобы определить платежеспособность дебиторов. Это позволит найти подход компании к созданию резерва по сомнительной задолженности и своевременно списать безнадежные долги. Необходимо проводить анализ авансов выданных на предмет выявления предоплат, по которым не ожидаются оказания услуг или поставки товаров. Аналитический учет должен позволять проанализировать задолженность по срокам возникновения в разрезе каждого счета-фактуры.

Основываясь на данных учета, компания может выбрать оптимальные для ее хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами и предусмотреть их в договоре, разработать рычаги управления данной задолженностью. Например, для сокращения сроков погашения задолженности можно предусмотреть скидки за оплату в короткие сроки и отсутствие таких скидок или начисление пеней в случае задержки платежа.

Прекращение признания

Дебиторская задолженность по МСФО (IAS) 39 классифицируется как финансовый актив и финансовое обязательство соответственно.

Обычно дебиторская задолженность погашается путём перечисления денежных средств на счёт дебитора, а момент прекращения обязательства - это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными, но и путём взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором.

Инвентаризация дебиторской задолженности

В отличие от Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) цель инвентаризации по МСФО - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, что бы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.

Инвентаризация проводится как выборочно, так и сплошным методом. Не все компании могут разослать акты сверок всем дебиторам, поскольку количество контрагентов может достигать несколько тысяч. Оптимальная схема инвентаризации - это сверка расчетов со всеми крупнейшими контрагентами (такие контрагенты определяются по сальдо наконец и начало периода и по оборотам), а также выборочная сверка с определённым количеством контрагентов.

В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской задолженности. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов.

Существует две формы актов сверки - положительная и отрицательная.

В акте сверки отрицательной формы указываются сумма дебиторской задолженности компании на определенную дату и просьба прислать обратно акт сверки только в случае несогласия контрагента с указанной суммой. При неполучении ответа задолженность считается подтвержденной.

В акте сверки положительной формы содержится просьба выслать обратно акт сверки в любом случае (при соответствии с данными учета контрагента или при наличии разногласий). Сумма задолженности по данным компании может указываться, хотя в международной практике этого делать не рекомендуется, чтобы контрагент отразил в акте сумму задолженности в соответствии со своим учетом.

В России акты сверок в отрицательной форме не применяются, поскольку отсутствие ответа от контрагента в большинстве случаев не несет особого смысла и не означает подтверждения данных организации.

Резервы по сомнительным долгам

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности.

МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО:

• * определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
• * начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;
• * разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) - резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

Для расчета резерва просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

Требования к раскрытию информации о дебиторской задолженности в отчетности

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в балансе должны раскрываться статьи:

• · торговая и прочая дебиторская задолженности;
• · оценочные обязательства;
• · финансовые обязательства (например, по лизингу);
• · обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам её погашения на долгосрочную и краткосрочную.

Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по требованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся:

• · суммы по основным группам задолженности - торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам и т.д. в зависимости от существенности сумм;
• · сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности;
• · суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);
• · эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности.

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании.

Наглядное сравнение принципов МСФО и РСБУ отображено в таблице 5.

Таблица 5. Сравнение принципов МСФО и РСБУ

Таким образом, в этой главе было рассмотрено ведение учета дебиторской задолженности в мировой практике с использованием стандартов МСФО. По мнению некоторых специалистов, в отличие от МСФО (которые направлены на удовлетворение интересов рыночной экономки и широкого круга пользователей) Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) направлены по большей части на потребности государства - статистическую и налоговую. Действительно, нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов. При значительном совпадении ПБУ с аналогичными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия. Отсутствие ПБУ - аналогов МСФО не означает, что в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, правила учета части объектов содержатся в нормативах других уровней.

В МСФО нет стандартов, регламентирующих учет дебиторской задолженности как таковой. Принципы учета вытекают из многих отдельных стандартов (МСФО 11,18,31,39), а вопросы учета дебиторской задолженности затрагиваются практически во всех стандартах.

Компании с портфелем дебиторской задолженности должны формировать резервы сомнительных долгов, как того требует IFRS 9, применяемый с 1 января 2018 г. Рассмотрим на практическом примере упрощенный подход к оценке ECL и процедуру расчета резервов.

Если у вас есть большой портфель дебиторской задолженности, то вы снова и снова сталкиваетесь с одной и той же проблемой:

Любой аудитор или бухгалтер согласится с тем, всегда существует некоторая доля «плохих» долгов, скрытая среди «хорошей» дебиторской задолженности, и поэтому необходимо формировать некоторые резервы для ее покрытия.

Однако специалисты расходятся во мнении о том, как это следует делать.

Наиболее распространенный подход заключается в том, чтобы создать резерв аналитическим путем в несколько шагов:

• Анализ дебиторской задолженности на отчетную дату и группировка и сортировка ее по срокам погашения;
• Применение определенных коэффициентов убытка к отдельным группам задолженности (чем больше просрочка - тем выше коэффициент).

Звучит просто, не так ли?

В большинстве случаев аудитор применяет примерно 2% к дебиторской задолженности без просрочки, 10% к дебиторской задолженности, просроченной на 1-30 дней... 100% к дебиторской задолженности, просроченной более чем на 360 дней.

Такой подход может показаться поверхностным и даже в корне неправильным.

Откуда вы можете знать, что эта конкретная компания понесет 10%-ный кредитный убыток по дебиторской задолженности, которая просрочена на 1-30 дней?

Это выглядит так, как будто цифры берутся из воздуха. Тем не менее, долгое время до принятия МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» этот подход был широко распространен.

Теперь, к счастью, есть МСФО (IFRS) 9, который содержит указания о том, как создать резерв по сомнительным долгам для торговой дебиторской задолженности и какую долю от дебиторской задолженности должен составлять этот резерв.

Рассмотрим эту методологию и проиллюстрируем ее на простом примере.

Что предписывают правила МСФО (IFRS) 9?

МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы вы признали обесценение финансовых активов в сумме ожидаемого кредитного убытка (ECL, от англ. "expected credit loss") .

Фактически, для этого есть два подхода:

1. Общий подход.

Общий подход - это модель обесценения (признания ECL) из трех стадий. Убыток от обесценения оценивается и признается в зависимости от того, на какой стадии находится рассматриваемый финансовый актив (инструмент).

Таким образом, убыток от обесценения представляет собой либо сумму ECL за 12 месяцев , либо ECL за весь срок действия финансового актива (срок погашения дебиторской задолженности) . Существует множество вопросов и проблем, связанных с реализацией этой модели. Например:

• Как определить, на какой стадии находится финансовый актив?
• Как определить значительное увеличение кредитного риска для некоторых финансовых активов?
• Как рассчитать 12-месячный ECL и ECL за весь срок действия финансового актива?
• Как определить и учесть факторы, влияющие на кредитный риск при расчете ECL?

Учитывая эти сложности, IFRS 9 допускает альтернативный подход для некоторых видов финансовых активов:

2. Упрощенный подход.

При упрощенном подходе вам не нужно определять стадию финансового актива, потому что убыток от обесценения оценивается как ECL за весь срок действия финансового актива для всех активов. Это отличная новость для некоторых компаний, потому что многие проблемы просто исчезают.

Однако здесь следует предупредить, что упрощенный подход подходит не для всех, и несмотря на то, что он упрощенный, все равно нужно сделать некоторые расчеты и предпринять определенные усилия.

Кто может применять упрощенный подход?

Это не самый трудный вопрос, поскольку любая компания может применять упрощенный подход.

Гораздо важнее здесь тип финансового актива .

Вы должны применять упрощенный подход для:

• Торговой дебиторской задолженности БЕЗ значительного компонента финансирования и
• Договорных активов согласно МСФО (IFRS) 15 БЕЗ значительного компонента финансирования.

Для этих двух типов активов у вас нет выбора - просто применяйте упрощенный подход.

Кроме того, у вас есть выбор для:

• Торговой дебиторской задолженности со значительным компонентом финансирования,
• Договорных активов согласно IFRS 15 со значительным компонентом финансирования и
• Дебиторской задолженности по аренде (IAS 17 или IFRS 16).

Для этих трех типов финансовых активов вы можете применять упрощенный подход или общий подход - на выбор.

Может ли одна компания применять оба подхода?

Да, конечно, но не для того же типа финансовых активов.

Возьмем в качестве примера банк.

Банки обычно предоставляют много кредитов и, согласно МСФО (IFRS) 9 , они должны применять общие модели для расчета ожидаемых кредитных убытков.

Например, они могут арендовать дополнительные офисы и иметь дебиторскую задолженность по аренде.

Или они могут предоставлять консультационные услуги и взимать плату за это, и, таким образом, у них может появиться обычная торговая дебиторская задолженность.

Для этих видов активов один и тот же банк может применять упрощенный подход.

Как применять упрощенный подход?

Как указано выше, при упрощенном подходе вы оцениваете убыток от обесценения как ожидаемый кредитный убыток за весь срок действия финансового актива.

МСФО (IFRS) 9 разрешает использование нескольких практических средств, а одно из них - матрица резервов.

Что такое матрица резервов?

Проще говоря, матрица резервов или матрица миграции (англ. "provision matrix") - это расчет убытка от обесценения на основе процентной ставки дефолта или коэффициента убытка (англ. "default rate") , применяемой к группе финансовых активов.

Здесь есть два важных элемента:

• Группа (сегмент) финансовых активов и
• Коэффициент убытка.

Как сгруппировать финансовые активы?

Когда вы используете матрицу резервов для упрощения, вам все равно нужно быть как можно ближе к реальности.

Поэтому, прежде чем применять какие-либо коэффициенты, сначала необходимо сгруппировать свои финансовые активы.

Вся торговая дебиторская задолженность не обязательно имеет одни и те же характеристики, и поэтому было бы неразумно помещать их в один и тот же карман.

Группировка зависит от того, какие факторы влияют на погашение вашей дебиторской задолженности.

Возможно, вы заметили, что ваши розничные клиенты (физические лица) менее надежны и более медленно платят, чем бизнес-клиенты (компании).

Таким образом, ваши основные сегменты или группы, естественно, будут розничными клиентами и бизнес-клиентами.

Или, может быть, вы ведете деятельность в нескольких географических регионах, и заметили, что клиенты из города платят более надежно, чем клиенты из пригорода (возможно, это как-то связано с уровнем безработицы...).

В этом случае, ваши сегменты (группы) будут клиентами из городов и клиентов из пригорода.

Вы, наверно, уже понимаете, что вам следует сгруппировать вашу дебиторскую задолженность (или другие финансовые активы) в зависимости от ваших условий бизнеса и обстоятельств.

Вот несколько типичных вариантов для сегментации дебиторской задолженности:

• По типу продукта;
• По географическому признаку;
• По валюте;
• По рейтингу клиента;
• По типу дилера или каналу сбыта;

Важным моментом здесь является то, что клиенты в пределах одной группы должны иметь одинаковые или схожие шаблоны несения убытков.

Как определить коэффициенты убытка?

Определение вероятности дефолта и коэффициента убытка - технически самая сложная часть расчета резерва.

На самом деле, убыточность для каждого сегмента/группы компания должна рассчитывать на основе ее собственных данных.

МСФО (IFRS) 9 говорит, что компания должна:

• Определить коэффициенты исходя из собственного исторического опыта получения кредитных убытков; а также
• Откорректировать их для прогнозируемой информации.

Исторические коэффициенты кредитных убытков.

Во-первых, вам необходимо проанализировать свою историческую статистику кредитных убытков.

Вы должны взять соответствующий период времени и проанализировать, какая часть торговой дебиторской задолженности, образовавшейся в течение этого периода, подверглась дефолту.

При этом будьте осторожны при выборе периода.

Период не должен быть слишком коротким, чтобы быть значимым, и он также не должен быть слишком длительным, потому что рыночные изменения неожиданны и скоротечны и их эффекты могут оказывать сильное влияние на длительные периоды, делая выводы необоснованными.

Затем нужно выбрать временные промежутки (сроки погашения), в которых погашается дебиторская задолженность.

Наконец, нужно вычислить коэффициент убытка (ставку дефолта) для каждого временного промежутка.

Не беспокойтесь, если это кажется слишком непонятным, ниже мы рассмотрим этот подход на примере.

Прогнозируемая информация.

После того, как вы получили исторические коэффициенты дефолта, вам необходимо скорректировать их для прогнозируемой информации.

Что такое прогнозируемая информация?

Пример обесценения дебиторской задолженности по МСФО (IFRS) 9.

Компания ABC хочет рассчитать убыток от обесценения своей торговой дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 20x8 года. Кредитная политика ABC заключается в предоставлении клиентам отсрочки в 30 дней для погашения дебиторской задолженности.

Примечание. Это важный момент - 30-дневный кредитный период означает, что в этой дебиторской задолженности нет значительного компонента финансирования, и поэтому вам не нужно беспокоиться о приведенных значениях (дисконтировании).

Структура дебиторской задолженности, с учетом ее старения, по состоянию на 31 декабря 20x8 года выглядит следующим образом:

Компания ABC решила применить упрощенный подход в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и рассчитать убыток от обесценения как ожидаемый кредитный убыток.

В качестве практического метода ABC решила использовать матрицу резервов.

Чтобы собрать достаточные (репрезентативные) исторические данные, компания ABC выбрала период в 1 год с 1 января 20x7 по 31 декабря 20x7 года.

За этот период компания ABC произвела продажи на 20 000 д.е., все в кредит.

Теперь мы можем разделить весь процесс анализа на несколько этапов.

Этап 1. Анализ сбора дебиторской задолженности по срокам погашения.

Компании ABC необходимо проанализировать, когда была погашена дебиторская задолженность, и внести эти данные в таблицу на основе количества дней (срока погашения) с момента образования дебиторской задолженности (выписки инвойса) до момента погашения дебиторской задолженности (оплаты инвойса):

Примечания:

• Сумма в 500 д.е. в графе «Сумма погашения» для срока 360 дней представляет собой фактическую дефолтную задолженность.
• Кумулятивная сумма рассчитывается нарастающим итогом по столбцу «Сумма погашения». Например, кумулятивная сумма для срока 31-60 дней рассчитывается как 6 800 + 7 500. Исключение составляет срок >360 дней - здесь мы можем включить 500 д.е., поскольку эта сумма не погашается.
• Непогашенный остаток в последнем столбце равен 20 000 д.е. за вычетом суммы погашения.

Этап 2. Расчет исторических коэффициентов убытка.

Примечание: Коэффициент убытка = Убыток / Непогашенный остаток.

Здесь вы также можете заметить, что данные во втором столбце немного сдвинулись.

Непогашенный остаток для строки «без просрочки», составляющий 12 500 д.е., сдвинулся вниз и находится в строке «31-60 дней».

Это нормально, потому что мы вычисляем суммы, которые попали в определенный промежуток времени, то есть в начало этого промежутка, а не в конец.

Таким образом, во временном промежутке «без просрочки» у компании ABC образовалось 20 000 д.е. дебиторской задолженности; в промежутке «31-60 дней» - 12 500 д.е. и т. д.

Кроме того, почему мы применили убыток в 500 д.е. ко всем срокам погашения?

Причина в том, что вся списанная дефолтная дебиторская задолженность (500 д.е.), последовательно перемещалась между временными промежутками (сроками погашения) с момента ее образования до момента списания (дефолта).

Например, списанная в начале дебиторская задолженность в размере 500 д.е. была «без просрочки», т.е. в составе суммы 20 000 д.е., и поэтому мы можем утверждать, что ставка дефолта в течение 20x7 г. (тестируемого периода), составляет 500 / 20 000.

То же самое относится к любому другому промежутку времени (сроку погашения).

Итак, мы рассчитали исторические убытки или ставки дефолта. Но нам по-прежнему необходимо связать их с прогнозируемой информацией.

Этап 3. Добавление прогнозируемой информации.

Это может показаться более сложным, однако для этого этапа есть очень простой подход.

Предположим, что кредитные убытки компании ABC отражают почти линейную связь с уровнем безработицы.

Обратите внимание, что «уровень безработицы» НЕ является универсальным рецептом - вы должны найти свои собственные макроэкономические факторы, которые могут повлиять на ваши кредитные убытки.

Допустим, также, что государственный орган статистики предполагает, что уровень безработицы вырастет с 5% до 6% в будущем 20x9 году.

Собственная статистика ABC показывает, что, когда уровень безработицы увеличивается на 1%, это вызывает увеличение кредитных убытков на 10% (обратите внимание - вы должны это доказать).

Поэтому компания ABC может разумно предположить, что убыток в 500 д.е. может увеличиться на 10% из-за увеличения уровня безработицы на 1% в 20x9 году, то есть до 550 д.е.

Таким образом, расчет коэффициентов убытков (дефолта), скорректированных с помощью прогнозируемой информации, выглядит следующим образом:

Этап 4. Применение коэффициентов убытка к портфелю текущей дебиторской задолженности.

И, наконец, в конце этого упражнения, применим полученные коэффициенты убытков к фактическому портфелю дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 20x8 года:

Теперь компания ABC может признать убыток от обесценения дебиторской задолженности, сделав следующую проводку:

• Дебет. Прибыли / убытки - Убыток от обесценения дебиторской задолженности: 199 д.е.
• Кредит. Дебиторская задолженность: 199 д.е.

(см. также более сложный и подробный пример с группировкой дебиторов по сегментам:

Если говорить простыми словами, то дебиторская задолженность в балансе — это актив, который показывает право компании-продавца на получение денежных средств от покупателя (прочих дебиторов в этой статье я не рассматриваю). До выхода МСФО IFRS 15 по выручке термин «дебиторская задолженность» был единственным для обозначения долгов покупателей за полученные товары и услуги. Новый стандарт по выручке ввел в МСФО новый термин «контрактный актив». Так что же такое дебиторская задолженность в понимании МСФО IFRS 15, и чем контрактный актив от нее отличается?

Если вы не бухгалтер: дебиторская задолженность — что это такое?

Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе — это долги ваших покупателей за поставленные товары или оказанные услуги. Продажа товаров и услуг — это то, ради чего создается бизнес. Поэтому одна из желанных проводок любой компании: Дт Дебиторская задолженность (счет 62) Кт Выручка (счет 90). Бывает и прочая дебиторская задолженность, которая тоже представляет собой долги, но не покупателей, а прочих, не связанных с получением выручки, сторон.

Для тех, кто не является бухгалтером, термин «дебиторская задолженность» можно объяснить на простом примере. Возьмем, наёмного работника, который трудится на заводе или в офисе. Так вот, если бы он составлял свой личный бухгалтерский баланс, то дебиторская задолженность в таком индивидуальном балансе это была бы не выплаченная работнику заработная плата. Каждый наемный работник оказывает «услуги» своему работодателю, и заработная плата является оплатой этих услуг. Если месяц работы прошел, а зарплата не выплачена, в личном балансе наёмного работника возникает «дебиторская задолженность за оказанные услуги».

Слово «дебиторская» является однокоренным с латинским словом «debitor» — должник и, скорее всего, от него и происходит. В английском языке есть близкие по написанию и произношению слова «debt» долг и «debtor» должник. В итальянском языке долг обозначается словом «il debito», во французском — «la dette», в испанском — «la deuda». Поскольку латинский является прародителем всех этих языков, то неудивительно, что в разных языках для обозначения понятия долг используются такие близкие по звучанию слова.

Чем дебиторская задолженность отличается от контрактного актива?

В новом стандарте МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» для обозначения задолженности покупателей появился новый термин контрактный актив. Какой смысл вложили разработчики международных стандартов в этот термин?

Выполнение обязательства по поставке товара или оказанию услуги ведет к получению продавцом права на оплату от покупателя. Дебиторская задолженность — это безусловное право на оплату (возмещение от покупателя). Безусловное в том смысле, что только время должно пройти до того момента, как поступит оплата. Однако, в некоторых случаях, выполняя одно обязательство перед покупателем, компания-продавец не получает безусловного права на возмещение, потому что она сперва должна удовлетворить другое обязательство. Например, когда поставка одного товара в соответствии с заключенным договором оплачивается только после предоставления дополнительной услуги или только после доставки какого-то другого товара. В таких случаях продавец должен отразить контрактный актив.

Таким образом, дебиторская задолженность – это безусловное право на возмещение, а контрактный актив нет.

Определение контрактного актива

Контрактный актив (contract asset) — это право продавца на возмещение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, когда такое право зависит от выполнения продавцом определенных обязательств в будущем.

Если говорить простыми словами, в случае с дебиторской задолженностью продавцу осталось только подождать определенное время до получения оплаты. В случае с контрактным активом у продавца есть еще какие-то обязательства перед покупателем, без выполнения которых оплата продавцу не причитается.

Три примера в данной статье взяты из приложения к МСФО IFRS 15 «Иллюстративные примеры».

Пример 1.

1 января 2008 года компания Сигма заключила контракт на передачу товаров А и Б покупателю за 1,000 долларов. В договоре прописано условие, что товар А должен быть доставлен первым и оплата за него зависит от передачи покупателю товара Б. Другими словами, возмещение в сумме 1,000 причитается компании-продавцу только после того, как она передаст оба товара покупателю. Таким образом, компания-продавец не получает безусловное право на возмещение по договору до тех пор, пока оба товара не будут доставлены покупателю.

Компания Сигма применяет МСФО IFRS 15 для учета выручки по договорам с покупателями. Она идентифицировала две обязанности к исполнению по данному договору: продажа товара А и продажа товара Б. Цена по договору распределяется на основе цен обособленной продажи в сумме 400 на товар А и в сумме 600 на товар Б.

Когда Сигма (продавец) передает контроль покупателю над товаром А, делается проводка:

Дт Контрактный актив Кт Выручка (товар А) – 400

Когда Сигма (продавец) передает контроль покупателю над товаром Б, делается проводка:

Дт Дебиторская задолженность — 1,000 и

• Кт Контрактный актив – 400
• Кт Выручка (товар Б) — 600

Таким образом, если в договоре есть условие для получения права на оплату, компания-продавец сначала делает проводку Дт Контрактный актив Кт Выручка.

Как только все обязательства перед покупателем выполнены, продавец получает безусловное право на возмещение, и должен показать это право как дебиторскую задолженность, а не контрактный актив.

Как указано в стандарте МСФО IFRS 15, для пользователей отчетности важно видеть различия между контрактным активом и дебиторской задолженностью, поскольку таким образом они получают информацию о рисках, связанных с правами компании-продавца на возмещение по договору. И контрактный актив, и дебиторская задолженность подвержены кредитному риску (риску неплатежеспособности покупателя). Но, кроме того, контрактный актив подвержен другому риску, а именно риску невыполнения продавцом своих обязательств (performance risk).

Дебиторская задолженность в МСФО и выставление счёта

Оплата за товары и услуги обычно причитается и счет выставляется, когда компания передала товары и оказала услуги покупателю. В этом случае возникает безусловное право на возмещение от покупателя, т.е. дебиторская задолженность. Однако само по себе выставление счета необязательно является индикатором наличия дебиторской задолженности. Компания может иметь безусловное право на возмещение до того, как счет будет выставлен. Если товар поставлен, а счет по каким-то причинам еще не выставлен, то согласно международным стандартам, необходимо отразить дебиторскую задолженность до выставления счета, так как безусловное право на возмещение от покупателя уже существует.

В других случаях продавец может иметь безусловное право на возмещение до того, как была произведена поставка товаров. Например, если в договоре указано, что покупатель должен внести оплату до передачи товаров или оказания услуги продавцом.

Пример. 2

1 января 2009 года компания Сигма заключила не расторгаемый договор на продажу товаров покупателю с датой поставки 31 марта 2009 года. В соответствии с договором покупатель должен внести предоплату в сумме 1,000 долларов 31 января 2009 года. Обстоятельства сложились так, что покупатель заплатил эту сумму 1 марта 2009 года. Как данная ситуация будет отражаться в учете Сигмы?

Сумма возмещения согласно заключенному договору (который нельзя расторгнуть) причитается продавцу 31 января 2009 года. На эту дату Сигма (продавец) отражает дебиторскую задолженность, поскольку право на возмещение становится безусловным. Однако выручка должна быть признана только после того, как товары будут переданы, поэтому вместо выручки по кредиту отражается контрактное обязательство. Это новый термин также введенный в оборот новым стандартом МСФО IFRS 15.

Контрактное обязательство (contract liability) — это обязанность компании-продавца передать товары или услуги покупателю, за которые она уже получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Таким образом, в данном примере необходимо будет сделать следующие проводки в учете:

• Дт Дебиторская задолженность Кт Контрактное обязательство – 1,000

• Дт Денежные средства Кт Дебиторская задолженность – 1,000

• Дт Контрактное обязательство Кт Выручка – 1,000

Выставление счета покупателю в международном учете не является необходимым фактором для возникновения дебиторской задолженности. Так в данном примере, если компания Сигма выставит счет до 31 января 2009 года, то дебиторская задолженность в её балансе отражена на эту дату не будет, так как у Сигмы еще нет безусловного права на возмещение по договору.

Еще один пример из нового стандарта по выручке МСФО IFRS 15

В некоторых случаях, компания-продавец будет иметь безусловное право на возмещение, даже если она должна будет возместить часть или всё возмещение в будущем. В этих случаях, обязательство вернуть часть возмещения в будущем не влияет на существующее право компании на полную сумму возмещения. Поэтому компания-продавец отражает в учете полную сумму дебиторской задолженности и так называемое «обязательство на возврат».

Пример 3.

Компания заключила договор с покупателем 1 января 2011 года на продажу товаров по цене 150 долларов. Если покупатель приобретет более 1 миллиона штук товара в течение календарного года, цена за единицу товара будет снижена до 125 долларов за штуку. Оплата причитается, когда контроль передается покупателю, поэтому продавец имеет безусловное право на возмещение (т.е. дебиторскую задолженность) по цене 150 долларов за единицу товара до того момента, пока 1 миллион единиц товара не будут отгружены.

Для более понятного ответа, представим, что продавец занимается оптовой продажей мобильных телефонов. При определении цены сделки на момент заключения договора (шаг 3 пятишаговой модели признания выручки) компания-продавец пришла к выводу, что покупатель приобретет за год миллион мобильных телефонов и, таким образом, выполнит условие для получения скидки.

При отправке первой партии товара в количестве 100 единиц нужно сделать проводку:

Дт Дебиторская задолженность – 15,000 ($150 х 100)

• Кт Выручка – 12,500 ($125 х 100)
• Кт Обязательство по возврату – 2,500

Обязательство по возврату (refund liability) представляет собой возврат в размере $25 за один мобильный телефон. Эта сумма, как ожидается, будет предоставлена в качестве скидки за единицу товара и представляет собой разницу между безусловным правом на возмещение в размере $150 и оценочной цены одного мобильного телефона по договору в размере $125.

Как вы думаете?

1 марта 2011 года «Омега» заключила договор и начала работы по строительству коттеджа по индивидуальному плану на участке покупателя. Строительство должно быть закончено через 9 месяцев, и только после сдачи объекта будет произведена полная оплата по договору на сумму 10 млн. долларов. Отчетная дата «Омеги» 30 сентября 2011 года. На эту дату работы были закончены на 75%.

После исключения контрактного обязательства остаются два варианта: Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка и Дт Контрактный актив Кт Выручка. Оба варианта приемлемы. Но я попыталась сформулировать условие таким образом, чтобы показать наличие условия для получения возмещения — оплата будет произведена только после того, как заказчик примет готовый объект. А раз у продавца в процессе выполнения работы не возникает безусловного права на получение возмещения, то по дебету правильнее отразить контрактный актив, а не дебиторскую задолженность.

Для тех, кто выбрал вариант «Дт Контрактный актив Кт Контрактное обязательство». Это, можно сказать, запрещенная комбинация. В Основах для выводов это сказано прямо и без обиняков: права и обязанности к исполнению по договору должны быть представлены на нетто-основе. Не может быть так, что по одному и тому же договору у продавца будет и контрактный актив (право на возмещение после продажи), и контрактное обязательство (обязанность продать товары/оказать услуги после получения возмещения или права на него).

Спасибо всем, кто участвовал в опросе!