На консервацию переводятся объекты основных средств, когда они не эксплуатируются в деятельности образовательных учреждений и не могут быть использованы для передачи за плату во временное пользование.

При определении основных средств, подлежащих консервации, целесообразно провести инвентаризацию. В ее процессе анализируется целесообразность перевода на консервацию объектов основных средств. При этом инвентаризационная комиссия учреждения проводит освидетельствование законсервированных объектов, экономическое обоснование перевода на консервацию (расконсервацию); составляет соответствующие сметы расходов, в том числе на содержание законсервированных объектов, и оформляет акт, который подписывается членами комиссии и утверждается учреждения.

В акте о консервации целесообразно привести перечень законсервированных основных средств с указанием их инвентарных номеров, первоначальной и остаточной стоимости, сумм начисленной амортизации, сроков полезного использования и сроков консервации.

Унифицированная форма данного документа отсутствует, поэтому учреждению следует разработать его с учетом специфики своей деятельности и в учетной

Также необходимо разработать внутренний локальный документ учреждения - порядок, который будет определять состав мероприятий по консервации (расконсервации) объектов и последовательность их совершения.

Объекты основных средств переводятся на консервацию на срок более трех месяцев на основании приказа руководителя учреждения. В приказе целесообразно также указать причину консервации объекта, дату перевода, срок консервации, остаточную стоимость объекта.

В инвентарных карточках основных средств (ф. 0504031, 0504032) следует произвести отметку о переводе их на консервацию. Так как специальная графа для этого не предусмотрена, то сведения о консервации можно указать в разделе 4 «Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств» карточки.

В процессе консервации объекты основных средств физически не изнашиваются. Это и является причиной исключения соответствующих объектов из состава амортизируемого имущества в бухгалтерском учете, однако лишь в случае, когда срок консервации превышает три месяца.

Дополнительно отметим, что опасные производственные объекты переводятся на консервацию с соблюдением Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности (утверждены приказом Ростехнадзора от 11 марта 2013 г. № 96). В частности, надо подготовить обоснование безопасности консервации согласно приказу Ростехнадзора от 15 июля 2013 г. № 306.

Бухгалтерский учет

Для учета операций с материальными объектами, относящимися к основным средствам, предназначен счет 0 101 00 000 «Основные средства». Это установлено пунктом 38 Инструкции, утвержденной приказом от 1 декабря 2010 г. № 157н. Объект основных средств, находящийся на консервации, продолжает числиться на балансе учреждения в качестве объекта основных средств (п. 11 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н).

Кроме того, консервация объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается по дебету и соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» с одновременным внесением записи в инвентарную карточку о консервации (расконсервации) объекта.

Согласно пункту 85 Инструкции № 157н, учреждение, ведущее учет основного средства, начисляет амортизацию по нему линейным способом. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение года амортизация на объект основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При переводе объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев начисление амортизации приостанавливается. Рассмотрим консервацию объекта и начисление амортизации на примере.

Пример
На основании приказа руководителя образовательного бюджетного учреждения 31 мая 2015 года законсервирован объект основных средств - производственное оборудование - особо ценное с первоначальной стоимостью 120 000 руб., с суммой амортизации 80 000 руб., сроком на шесть месяцев. Данный объект приобретен за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Сумма начисленной ежемесячной амортизации составляет 1200 руб. 25 ноября 2015 года объект расконсервировали.

В учете данные операции отражены следующим образом:

Налоговый учет

Восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по законсервированному или просто простаивающему основному средству не требуется. НДС по расходам на консервацию (расконсервацию) и содержание этого имущества можно принять к вычету, хотя налоговики и против этого. Однако суды не соглашаются с ними, мотивируя это тем, что любая операция с имуществом (в том числе его ликвидация) связана с производственной деятельностью и направлена на получение дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2013 г. по делу № А56-42644/2012).

Для целей налогообложения прибыли законсервированные основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества в случае, когда срок консервации превышает три месяца. При этом уменьшаются амортизационные отчисления и увеличивается налоговая база. Нужно учитывать, что значение имеет фактический, а не предполагаемый период консервации, так как это может повлиять на начисление амортизации.

В целях налога на имущество консервация не является основанием для исключения имущества из состава основных средств, следовательно, данные объекты продолжают учитываться на балансе и числиться, хотя и обособленно, в составе основных средств. А согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, это и является условием для начисления налога на имущество.

А. Опальская ,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и управления Минэкономразвития России

При переводе основных средств на консервацию могут возникать дополнительные затраты. Таковыми могут являться расходы, связанные с консервацией и расконсервацией (обычно это затраты на демонтаж и монтаж объекта), а также затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Как правильно отразить в налоговом учете расходы, связанные с консервацией, читайте в этой статье.

Прежде всего необходимо определиться, что подразумевается под консервацией основных средств. Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дает собственного определения. Экономические словари определяют консервацию как временную приостановку какого-либо процесса, деятельности. В отношении объектов основных средств консервация означает период их длительного бездействия (хранения) с применением технических мер защиты. Объекты, находящиеся на консервации, не участвуют в процессе производства. Амортизация по ним не начисляется.

Консервируем имущество

Бухгалтеру необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации.

Как правило, соответствующее распоряжение оформляется приказом руководителя, который составляется в произвольной форме. Однако помимо точных данных о консервируемых объектах (желательно с указанием инвентарных номеров) приказ обязательно должен содержать информацию о сроке консервации с указанием даты начала его течения. На основании этого документа бухгалтер делает вывод о необходимости приостановления начисления амортизации или же, наоборот, о том, что начисление амортизации не прерывается.

Для принятия соответствующего решения в отношении амортизации определяющим выступает срок или период консервации. Это связано с тем, что бухгалтерское законодательство предписывает приостанавливать начисление амортизации по законсервированным объектам только в том случае, если период консервации превышает три месяца (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, далее - ПБУ 6/01; п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Если же срок консервации не превышает трех месяцев, амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке.

внимание

Начисление амортизации по законсервированным объектам приостанавливается только в том случае, если период консервации превышает три месяца.

Вычитаем НДС?

Вначале остановимся на проблеме учета НДС, предъявленного по расходам на консервацию. При переводе основных средств на консервацию могут возникать дополнительные затраты. Таковыми могут являться расходы, связанные с консервацией и расконсервацией (обычно это затраты на демонтаж и монтаж объекта), а также затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поскольку расходы на консервацию основных средств и их последующее содержание не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения по НДС, уплаченные суммы НДС по товарам, работам, услугам, связанным с консервацией объектов, не подлежат вычету. Кроме того, на основании пункта 1 этой же статьи не включаются они и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Таково на сегодняшний день мнение фискальных органов, которым они аргументируют свою позицию в суде.

Действительно, на первый взгляд, законсервированный объект не участвует в производстве товаров (работ, услуг), поэтому и права на налоговый вычет налогоплательщик не имеет. Но суды иначе подходят к данному вопросу. В постановлении ФАС Центрального округа от 15 февраля 2007 г. по делу № А09-4610/06-13-16 указано следующее: затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно неиспользуемые производственные фонды в надлежащем состоянии.

Если же на содержание законсервированных объектов расходуются, например, материалы, НДС по которым ранее уже был принят к вычету, необходимо решить судьбу этого принятого к вычету НДС. Буквальное толкование подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса не обязывает восстанавливать ранее принятый к вычету налог, так как ситуация с консервацией не подпадает ни под один из случаев, которые в нем поименованы.

То же можно сказать и в отношении восстановления НДС с остаточной стоимости переводимого на консервацию объекта. Причем здесь налоговики весьма лояльны - они признают, что восстанавливать «входной» налог с остаточной стоимости основного средства на период консервации не нужно (см. письмо ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614@).

Однако, учитывая традиционно консервативный подход фискальных органов к вопросу восстановления НДС, налогоплательщики должны решить этот вопрос самостоятельно, исходя из выбранной ими тактики налогового поведения. В большей степени это, конечно, относится к расходам на консервацию.

осторожно

Восстанавливать «входной» НДС с остаточной стоимости основного средства на период консервации не нужно.

Налог на прибыль

Так же как и в бухгалтерском учете, консервация основного средства на срок более трех месяцев влечет приостановление начисления амортизации. При этом пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса установлено, что такой объект исключается из состава амортизируемого имущества. Также указанной нормой определено, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Следуя указаниям Налогового кодекса, необходимо временно прекратить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода объекта на консервацию, а возобновить - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был расконсервирован (п.2 ст.322 НК РФ).

Пример

Порядок приостановления и возобновления начисления амортизации:

1. За март амортизация начисляется в прежнем порядке.
2. С апреля по сентябрь включительно бухгалтер фирмы амортизацию не начислял.
3. С октября начисление амортизации возобновлено.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса разрешено включать в состав внереализационных расходов без каких-либо ограничений. Для учета таких расходов срок консервации значения не имеет.

Расходы должны быть учтены в том периоде, в котором были фактически понесены (подп. 3 п. 7 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения, приостановление начисления амортизации в бухгалтерском учете не влияет на налоговые обязательства (речь идет о налогоплательщиках, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами). Такой вывод следует из того, что глава 26.2 Налогового кодекса (в частности, ст. 346.16 НК РФ) не содержит каких-либо указаний по поводу изменения суммы, ранее принятой в расходы в качестве стоимости приобретения основного средства. Это относится как к основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы, так и к объектам, приобретенным до перехода на этот спецрежим.

Налог на имущество

Если объекты не используются в производственной деятельности по причине консервации, организациям, применяющим общий налоговый режим, все равно придется платить налог на имущество. Такой же вывод содержится в письме Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-06-01-04/101. Доводы, содержащиеся в этом письме, заслуживают внимания.

Чиновники привели следующие аргументы. Налогом на имущество облагается стоимость объектов, которые числятся в бухгалтерском учете как основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). В бухгалтерском учете основными средствами признается имущество, которое (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

• предназначено для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления или передачи в аренду;
• планируется использовать дольше 12 месяцев;
• организация не предполагает перепродавать;
• будет приносить доход.

Следовательно, имущество, которое фактически не используется, но соответствует поименованным выше критериям, является основным средством. Иными словами, объекты не перестают быть основными средствами из-за того, что временно не работают. При этом организация по-прежнему учитывает их на счете 01 (или 03).

Тот факт, что имущество, которое временно простаивает, не перестает быть основным средством, подтверждает и пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Здесь основные средства подразделяются на следующие группы:

• имущество в эксплуатации;
• объекты в запасе;
• в ремонте;
• имущество, которое находится в достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации;
• на консервации.

Следует отметить, что вывод чиновников о том, что законсервированные основные средства не перестают облагаться налогом на имущество, верный. Так, статья 375 Налогового кодекса гласит, что налог следует платить с остаточной стоимости основных средств, которые числятся в бухгалтерском учете. Во время простоя по причине консервации имущество со счета 01 не списывается, поэтому продолжает облагаться налогом на имущество.

Из-за того что срок полезного использования объекта в случае долгосрочной консервации (свыше трех месяцев) продлевается, налог на имущество придется платить в течение более длительного срока по сравнению с тем, который был установлен при принятии объекта к учету. Краткосрочная консервация к таким последствиям не приводит, так как начисление амортизации не приостанавливается. Это обстоятельство необходимо принимать в расчет.

Транспортный налог

В составе основных средств организаций часто числятся транспортные средства: автомобили, суда и т. д. Как известно, такое имущество облагается транспортным налогом (гл. 28 НК РФ).

Транспортный налог нужно платить тем организациям, на которых зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). При этом платить налог в бюджет в общем порядке придется и в том случае, если транспорт временно не используется по причине консервации, поскольку никаких исключений для таких объектов налоговым законодательством не сделано.

Е. Корнетова , ведущий консультант отдела консалтинга ООО «ФинЭкспертиза»

Консервация объектов основных средств - комплекс необходимых мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объектов при их временном бездействии.

Комментарий

Консервацией объекта основных средств называют временное приостановление использования объекта, по решению руководства.

Законодательство применяет термин "консервация основных средств", но четкого определения ему нет.

Правила консервации основных средств регулируются нормативными актами:

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Так, ПБУ 6 устанавливает правила бухгалтерского учета:

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется (п. 17).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев , а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23).

Близкие правила установлены для налога на прибыль организаций:

"Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев" (п. 3 ст. 256 НК РФ);

"По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев , а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или завершении реконструкции (модернизации) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства" (п. 2 ст. 322 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, главная особенность законсервированных объектов на срок более трех месяцев в том, что по ним приостанавливается начисление амортизации. При этом сам объект основных продолжает числиться в составе основных средств (в бухгалтерском учете - счет ). В случае расконсервации объекта, амортизация по нему продолжается в обычном порядке.

Для объектов капитального строительства утверждены Правила проведения консервации объекта капитального строительства (Постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802 и в соответствии с ч. 9 ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

В соответствии с этими правилами решение о консервации объекта принимается в случае прекращения его строительства (реконструкции) или в случае необходимости приостановления строительства (реконструкции) объекта на срок более 6 месяцев с перспективой его возобновления в будущем.

В решении о консервации объекта должны быть определены:

а) перечень работ по консервации объекта;

б) лица, ответственные за сохранность и безопасность объекта, в том числе конструкций, оборудования, материалов и строительной площадки (должностное лицо или организация);

в) сроки разработки технической документации, необходимой для проведения работ по консервации объекта, а также сроки проведения работ по его консервации;

г) размер средств на проведение работ по консервации объекта, определяемый на основании акта, подготовленного лицом, осуществляющим строительство (реконструкцию) объекта (далее - подрядчик), и утвержденного застройщиком (заказчиком).

На основании принятого решения о консервации объекта застройщик (заказчик) совместно с подрядчиком проводит инвентаризацию выполненных работ по строительству (реконструкции) объекта с целью зафиксировать фактическое состояние объекта, наличие проектной документации, конструкций, материалов и оборудования.

В случае консервации иных объектов основных средств, порядок консервации может быть иным. Но очевидно, что ключевым является решение о консервации, принятое уполномоченным лицом организации. Такое решение оформляется в виде приказа, распоряжения или иного аналогичного документа.

Следует отметить, что приостановление амортизации объекта в целом является не выгодным организации, так как снижает расходы, признаваемые по налогу на прибыль. Поэтому, иногда налоговые органы требуют приостановления амортизации в случаях, когда объект временно не используется, но как консервация не оформлен.

Следует отметить, что консервация является правом, а не обязанностью организации. Консервация является правом, а не обязанностью. Так, рассматривая конкретное дело судьи отметили:

"... приостановление эксплуатации судов в зимний период вызван сезонным характером осуществления деятельности ввиду климатических условий... временный простой в зимний межнавигационный период не влечет автоматической консервации судов. При этом суды апелляционной и кассационной инстанций также учитывали, что в этот период проводились мероприятия, связанные с техническим обслуживанием, ремонтом и модернизации судов в целях подготовки к новой навигации. Решения о консервации спорных судов обществом не принималось." (Определение ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14779/12 по делу N А40-65991/11-129-282). - средство труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.

Надлежащее документальное оформление консервации – обязательное условие для признания затрат на ее проведение при расчете налога на прибыль организаций. Такое решение оформляется приказом руководителя компании. В документе надо указать срок консервации, перечислить мероприятия, которые нужно провести (п. 63 Методических указаний по учету ОС). После того как все эти операции будут проведены, следует составить соответствующий акт. Его унифицированной формы не существует, поэтому документ оформляется в произвольном виде. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем. Не забудьте указать в документе экономическую целесообразность консервации. Кроме этого, в акте должны быть указаны: название самого ОС, переведенного на консервацию; дата перевода, мероприятия, которые были проведены для «заморозки» средства, и сумма понесенных затрат.

Готовый первичный документ будет являться основанием для того, чтобы учесть затраты
на консервацию в расходах, а также приостановить начисление амортизации по основному средству.

Отдельный субсчет

После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт, можно перевести основные средства в режим консервации. При этом в бухгалтерском учете объект продолжает числиться
в составе ОС, он остается на счете 01 на отдельно созданном субсчете «Основные средства на консервации».

Амортизация

Напомню, что амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов работы организации и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБУ 10/99). По основному средству, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период простоя начисляется
в обычном порядке. Если же ОС «заморожено» на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13 октября 2003 г. № 91н), то с первого числа месяца, следующего
за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается.

Расходы на содержание

Имейте в виду: расходы на содержание основного средства в период приостановки его работы не увеличивают первоначальную стоимость ОС, это следует из пункта 14 ПБУ 6/01. Указанные траты относятся к периоду, когда объект не участвует в производственной деятельности. Следовательно, они не учитываются при формировании себестоимости продукции. Кроме того, эти расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». Проводки по консервации основных средств будут такие:

Дебет 01 субсчет «Основные средства на консервации»  
Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- ОС «заморожено»;

Дебет 91/2  Кредит 10 (60, 70, 69)
- отражены расходы на консервацию;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» 
Кредит 01 субсчет «Основные средства на консервации»
- ОС расконсервировано.

Входной НДС

Теперь разберемся с налогообложением. Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ранее принятый к вычету НДС по средствам, переведенным на консервацию, не восстанавливается. Такой позиции придерживается ФНС России в письме 20 июня 2006 года № ШТ-6-03/614@.

Льгота на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество, независимо от того, как исчисляется налог – исходя из кадастровой или балансовой стоимости (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, для расчета налога на прибыль
во внереализационных расходах учитываются следующие затраты: на консервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о «заморозке» ОС), на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану – на последнее число месяца, в котором
эти затраты понесены); на расконсервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС).

Приведенные выше правила были озвучены Минфином в письме от 15 сентября 2010 года
№ 03-03-06/1/590. Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом ФНС сообщила в письме от 22 августа 2012 года № ЕД-4-3/13851@.

При УСН

Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание ОС в налоговых расходах «упрощенцев» не учитываются. Если на «заморозку» сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затраты на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (письма ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/ 233@, УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 18-03/3/03903@).

ПРИМЕР

Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 года производственное оборудование. Его договорная стоимость составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 года объект ОС переведен
по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 1 июня по 30 сентября 2016 года.

Амортизация начисляется линейным способом. Доходы и расходы определяются методом начисления. Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.). Начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае – с июня. Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается. В данном случае решением объект законсервирован с 1 июня по 30 сентября 2016 года. Следовательно, амортизация за период июнь – сентябрь 2016 года не начисляется. И начиная с октября амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке. В учете бухгалтеру следует сделать следующие проводки:

В мае 2016 года:

Дебет 08   Кредит 60
- 800 000 рублей, отражены расходы на приобретение оборудования;

Дебет 19   Кредит 60
- 144 000 рулей, отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 68-НДС   Кредит 19
- 144 000 рублей, принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 01 «ОС в эксплуатации»   Кредит 08
- 800 000 рублей, приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС;

Дебет 60   Кредит 51
- 944 000 рублей, перечислена поставщику оплата оборудования.

В июне 2016 года:

Дебет 01 «ОС на консервации»   Кредит 01 «ОС в эксплуатации»
- 800 000 рублей, отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию.

По окончании консервации:

Дебет «ОС в эксплуатации»   Кредит 01 «ОС на консервации»
- 800 000 рублей, первоначальная стоимость оборудования отражена в составе основного средства в эксплуатации.

Начиная с октября 2016 года в течение 38 месяцев:

Дебет 20 (26,44)   Кредит 02
- 21 052,63 рублей, начислена амортизация по оборудованию.

Продажа объекта

Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то оно относится к прочему имуществу. А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие покупке затраты. Однако ФНС в письме от 12 января 2016 года № СД-4-3/59@ указала на ошибочность данного подхода. Чиновники пояснили, что в этом случае расходы на покупку ОС будут учтены в составе трат дважды: через механизм амортизации и при продаже ОС. А это недопустимо
в силу толкования пункта 5 статьи 252 НК РФ. Напомню: озвученной нормой закреплено, что суммы, отраженные в составе расходов компании, не подлежат повторному включению в состав расходов. Соответственно, по мнению ФНС, при продаже «замороженного» ОС положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса не применяются.

В письме Служба в подтверждение своей позиции приводит примеры из судебной практики.
Так, в постановлении 11-го Арбитражного Апелляционного Суда от 9 декабря 2009 года по делу № А55-9340/2009 и ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 года по делу
№ А56-51992/2005 судьи указывают на неправомерность применения коммерсантами положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации. Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации «замороженного» объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной ценной ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации.

Если имущество продается с убытком, то полученный минус включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до продажи.

Наша экспертиза
Ю.Б. Мельникова,
ведущий консультант отдела налогообложения
и налоговых споров департамента правового
консультирования ЗАО АКГ “РБС”

Согласно подп. “а” п. 4 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н, актив, принимаемый к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (далее – ОС), необходимо использовать в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

Если объект принят на учет, но временно не используется в производстве продукции, его можно законсервировать. Поскольку действующим законодательством не установлен порядок консервации основных средств, эта процедура может проводиться в соответствии с порядком оформления, разработанным внутри организации (как правило, на основании приказа или распоряжения руководителя).

КОНСЕРВАЦИЯ ОБЪЕКТА
Обычно сначала создается специальная комиссия, состав которой утверждается руководителем предприятия и включает представителей администрации, бухгалтерии, инженерных работников и т. д. Именно эта комиссия принимает решение о необходимости консервации тех или иных объектов ОС.

Оформление консервации объекта ОС

Приказ (распоряжение) руководителя должен содержать:
причину консервации ОС;
дату перевода на консервацию;
срок консервации;
остаточную стоимость объекта.

Подтверждением перевода объекта ОС на консервацию является акт о консервации, составляемый после инвентаризации консервируемых ОС.

ДОКУМЕНТЫ

Примерный порядок проведения инвентаризации законсервированных объектов отражается в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Унифицированной формы акта о консервации объектов ОС нет. Организация сама должна разработать его форму и утвердить ее в учетной политике. Этот документ должен быть подписан:
руководителем предприятия;
членами комиссии;
руководителями подразделений, за которыми числятся консервируемые объекты имущества.

Отражение консервации в учете

Если руководитель организации принял решение законсервировать оборудование, основное средство, переводимое на консервацию, продолжает учитываться в бухгалтерском учете на счете 01 “Основные средства”. Перевод объекта в другое качество показывается только в аналитическом учете. Таким образом, объекты ОС, которые находятся на консервации, нужно учитывать обособленно, поэтому к счету 01 “Основные средства” следует открыть отдельный субсчет “Основные средства на консервации”. В случае перевода объектов ОС на консервацию сроком более 3 месяцев амортизация по ним в бухгалтерском учете не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01). Если же срок консервации меньше, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Как и в бухгалтерском учете, для целей налогового учета из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ). Обычно на консервацию переводятся объекты ОС, которые находятся в определенном технологическом комплексе или имеют законченный цикл технологического процесса.

Следует также отметить, что для целей налогообложения прибыли период, в течение которого объект основных средств находится на консервации, увеличивает срок его полезного использования (п. 3 ст. 256 НК РФ). После расконсервации такого имущества амортизация по нему начисляется в том же порядке, что и до перевода на консервацию.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту ОС прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором произошло полное списание стоимости такого объекта, либо тогда, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любому основанию. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ таким основанием является перевод ОС на консервацию сроком более 3 месяцев.

В ПБУ 6/01 нет прямого указания о дате прекращения начисления амортизации по ОС, переведенным на консервацию, поэтому разумнее всего руководствоваться общим правилом, зафиксированным в п. 22 ПБУ 6/01. Таким образом, как и в налоговом учете, датой прекращения начисления амортизации следует считать 1-е число месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект ОС переведен на консервацию. Это условие можно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

РАСХОДЫ ПРИ ПЕРЕВОДЕ ОБЪЕКТОВ НА КОНСЕРВАЦИЮ

ДОКУМЕНТЫ

Если в бухгалтерском и налоговом учете установить одинаковые условия для учета законсервированных ОС, бухгалтеры смогут избежать возникновения временных разниц по ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”.

При переводе объектов ОС на консервацию организация может нести определенные расходы, например:
по перевозке законсервированных объектов к месту их временного хранения;
связанные с доведением законсервированных объектов до состояния, в котором они могут храниться;
на охрану и т. д.

В соответствии с ПБУ 10/99 “Расходы организации”, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, расходы, связанные с содержанием законсервированных ОС, нужно отнести в состав внереализационных расходов, т. к. эти ОС не участвуют в производственной деятельности. Такие траты нельзя относить к расходам по обычным видам деятельности.

В налоговом учете расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в т. ч. затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, также включаются в состав внереализационных расходов. Об этом сказано в подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.

ПРИМЕР
ОАО “Стройподряд” занимается строительством и имеет на балансе трактор, первоначальная стоимость которого 300 000 руб.
Сумма начисленной амортизации составила 150 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений 3000 руб.
В марте 2005 г. в связи с отсутствием заказов руководитель организации издал приказ о консервации этого объекта ОС на период с апреля по июль 2005 г. (4 месяца). Расходы на содержание законсервированного объекта составили 10 000 руб.
На основании акта о консервации в бухгалтерии ОАО “Стройподряд” в апреле 2005 г. нужно сделать следующую проводку:

Д 01 субсчет “Основные средства на консервации” – К 01 субсчет “Основные средства в эксплуатации” – 300 000 руб. – трактор переведен на консервацию.
Трактор переведен на консервацию с апреля 2005 г., поэтому амортизацию перестали начислять с мая 2005 г. В апреле 2005 г. бухгалтер сделал проводку:

Д 20 – К 02 – 3000 руб. – начислена амортизация.
Период, в течение которого трактор находится на консервации, увеличивает срок его полезного использования.
По расходам на содержание законсервированного объекта ОС бухгалтер сделал следующую проводку:

Д 91 субсчет “Прочие расходы” – К 20 (10, 70, 69) – 10 000 руб. – отражены расходы по содержанию законсервированного трактора.
В августе 2005 г. трактор был выведен из консервации.

Д 01 субсчет “Основные средства в эксплуатации” – К 01 субсчет “Основные средства на консервации” – 300 000 руб. – трактор выведен из консервации.
В этом же месяце в налоговом учете трактор включен в состав амортизируемого имущества. Следует обратить внимание на то, что проводку по начислению амортизации после вывода объекта из консервации в августе 2005 г. нужно сделать лишь в сентябре 2005 г.

Налог на законсервированное имущество

Среди бухгалтеров бытует мнение, что с переведенных на консервацию ОС не уплачивается налог на имущество. Однако переведенное на консервацию оборудование облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС, а законсервированные ОС, как уже говорилось, продолжают, хоть и обособленно, числиться в составе ОС, следовательно, облагаются налогом. Исключений из этого правила нет.

Транспортный налог

Надо ли платить транспортный налог, если на балансе организации числится законсервированный автомобиль, не участвующий в дорожном движении и не имеющий номерных знаков?

По мнению автора, в данной ситуации платить транспортный налог не придется на основаниях, приведенных в ст. 357 НК РФ, указывающей, что объектом налогообложения признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке.

Приказом Министерства внутренних дел РФ от 27.01.03 № 59 “О порядке регистрации транспортных средств” с изм. на 26.03.05 утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России. Согласно п. 38 этих Правил на зарегистрированные транспортные средства в порядке, установленном нормативными правовыми актами МВД России, выдаются следующие документы:
свидетельство о регистрации транспортного средства по установленному образцу;
паспорт транспортного средства;
регистрационные знаки, соответствующие государственным стандартам РФ.

Транспортное средство, с которого сняты и сданы в ГИБДД номерные знаки, не считается зарегистрированным в установленном порядке и, соответственно, не допускается к эксплуатации. Такой автомобиль не является объектом налогообложения по транспортному налогу.